Bundesgericht
Tribunal fédéral
Tribunale federale
Tribunal federal
2C_53/2024
Sentenza del 7 febbraio 2024
II Corte di diritto pubblico
Composizione
Giudici federali Aubry Girardin, Presidente,
Ryter, Kradolfer,
Cancelliere Savoldelli.
Partecipanti al procedimento
A.________,
patrocinato dall'avv. Giovanni Molo,
ricorrente,
contro
Amministrazione federale delle contribuzioni, Servizio per lo scambio di informazioni in materia fiscale, Eigerstrasse 65, 3003 Berna.
Oggetto
Assistenza amministrativa (CDI CH-NL),
ricorso in materia di diritto pubblico contro la sentenza emanata il 29 dicembre 2023 dal Tribunale amministrativo federale, Corte I (incarti A-539, 546 e 548/2021).
Ritenuto in fatto e considerato in diritto:
1.
1.1. Il 21 febbraio 2017, l'autorità olandese competente ha presentato all'Amministrazione federale delle contribuzioni (AFC) una domanda di assistenza amministrativa in materia fiscale, sulla base dell'art. 26 della Convenzione del 26 febbraio 2010 tra la Confederazione Svizzera e il Regno dei Paesi Bassi per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e per prevenire l'evasione e l'elusione fiscali (RS 0.672.963.61; CDI CH-NL). Quali persone interessate, ha indicato presunti contribuenti olandesi identificabili da una lista allegata alla sua richiesta. Detentore delle informazioni in Svizzera è la banca B.________ SA, e la tipologia d'imposta interessata è l'imposta sul reddito delle società / delle persone fisiche per il periodo fiscale dal 1° marzo 2010 al 31 dicembre 2015.
1.2. Nella domanda, la fattispecie viene precisata come segue:
---..] le autorità fiscali olandesi hanno potuto stabilire che degli attivi imponibili olandesi non dichiarati alle autorità fiscali olandesi erano detenuti presso delle banche in Svizzera [...] è emerso che, per i contribuenti olandesi interessati, quasi il 40% di questi non aveva dichiarato il proprio patrimonio presso le banche svizzere nella dichiarazione dei redditi [...].
Negli ultimi anni, le autorità fiscali olandesi hanno dato ai propri residenti la possibilità di dichiarare volontariamente e retroattivamente i loro beni esteri a condizioni favorevoli [...] questo sistema di denuncia spontanea offriva la possibilità, fino alla metà del 2014, di dichiarare i beni esteri che non erano stati dichiarati alle autorità fiscali olandesi senza incorrere in una multa (rispettivamente con una multa ridotta).
Come risultato di questo sistema di segnalazione spontanea, circa 28'000 contribuenti olandesi hanno dichiarato, negli ultimi anni, attivi di natura estera non inclusi nella loro dichiarazione dei redditi. Circa 1/8 di questi casi autodenunciati riguardava valori patrimoniali depositati su un conto bancario in Svizzera. Finora, ciò ha portato a un gettito fiscale di EUR 863'000'000 nei Paesi Bassi (imposte, interessi di mora e multe). Le corrispondenti attività dichiarate ammontano a circa EUR 7,3 miliardi. Secondo le informazioni disponibili, circa il 45% degli "Svizzeri autodenunciati" aveva un conto presso B.________.
La legge olandese impone ai contribuenti olandesi di dichiarare i loro attivi (all'estero) in modo completo, corretto e puntuale [...]. Da quanto precede, si può concludere che i contribuenti non rispettavano (rispettano) la legislazione fiscale per quanto riguarda il loro patrimonio svizzero. Da quanto sopra si evince che le autorità fiscali olandesi sono molto impegnate a effettuare controlli sui contribuenti olandesi con attivi all'estero. Inoltre è emerso che alcuni contribuenti olandesi detengono conti presso B.________ in Svizzera.
Nel 2016 l'autorità olandese ha ricevuto informazioni spontanee dall'autorità tedesca. Questa condivisione di informazioni si fonda sulla convenzione fiscale tedesca e olandese e sulla direttiva 2011/16/UE. Le informazioni ricevute riguardano i conti bancari presso B.________ con il codice di domicilio 12200 (per i Paesi Bassi). Le autorità fiscali olandesi non sono state in grado di determinare l'identità di tutte le persone dietro questi conti [...] Per questa identificazione devono ricorrere all'assistenza amministrativa in materia fiscale, poiché tutte le possibilità di indagine sono state esaurite [...]».
1.3. Il 3 aprile 2017, l'AFC ha invitato la banca a informare le persone interessate e legittimate a ricorrere dell'avvio della procedura di assistenza amministrativa e degli elementi essenziali della domanda.
In questo contesto, con scritto 18 settembre 2017 l'AFC ha quindi informato anche A.________ circa l'esistenza di tre procedure di assistenza amministrativa che lo riguardavano.
1.4. In attesa della pronuncia del Tribunale federale in relazione a un'analoga domanda di assistenza amministrativa delle autorità francesi, l'AFC ha sospeso tutte le procedure interessate dalla domanda di assistenza amministrativa olandese del 21 febbraio 2017.
Quando i considerandi della sentenza 2C_653/2018 del 26 luglio 2019, parzialmente pubblicati in DTF 146 II 150, sono stati resi noti, l'AFC ha ripreso l'esame della domanda di assistenza olandese.
1.5. Dopo avere avuto ulteriori contatti con l'autorità richiedente, nel corso dei quali l'AFC l'ha informata degli sviluppi giurisprudenziali, ed avere ricevuto dalla stessa conferma della richiesta di assistenza amministrativa, l'AFC si è nuovamente rivolta alle persone interessate indicando le informazioni che intendeva fornire alle autorità olandesi.
Tra esse vi era A.________, che ha in seguito chiesto di dichiarare inammissibile la domanda di assistenza.
1.6. Con tre decisioni finali del 4 gennaio 2021, l'AFC ha accolto la domanda di assistenza amministrativa olandese del 21 febbraio 2017 per quanto concerne A.________ e ha concesso l'assistenza amministrativa richiesta. Il 4 febbraio 2021 quest'ultimo ha contestato le decisioni finali dell'AFC con tre ricorsi distinti davanti al Tribunale amministrativo federale.
Con sentenza del 29 dicembre 2023, il Tribunale amministrativo federale ha respinto i tre gravami dopo avere congiunto le cause.
1.7. Il 25 gennaio 2024, A.________ ha inoltrato davanti al Tribunale federale un ricorso con cui domanda che la sentenza impugnata sia annullata e che, in riforma della stessa, le tre decisioni finali emesse il 4 gennaio 2021 dall'AFC siano cassate.
Non è stato ordinato nessun atto istruttorio.
2.
2.1. Ai sensi dell'art. 83 lett. h LTF, il ricorso in materia di diritto pubblico è inammissibile contro le decisioni concernenti l'assistenza amministrativa internazionale, eccettuata l'assistenza amministrativa in materia fiscale. Secondo l'art. 84a LTF, in questo campo il ricorso è ammissibile soltanto se concerne una questione di diritto di importanza fondamentale o se si tratta per altri motivi di un caso particolarmente importante ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF. A meno che ciò non sia manifesto, spetta alla parte ricorrente dimostrare a sufficienza che la causa adempie a queste condizioni (art. 42 cpv. 2 LTF; DTF 139 II 340 consid. 4; sentenza 2C_607/2023 del 16 novembre 2023 consid. 2).
2.1.1. La presenza di una questione di diritto di importanza fondamentale (art. 84a LTF), presuppone che la decisione impugnata sia determinante per la prassi. Ciò è segnatamente il caso quando le istanze precedenti sono confrontate a numerosi casi analoghi o quando è necessario risolvere una questione giuridica che si pone per la prima volta e che dà luogo a un'incertezza qualificata, la quale richiede in maniera impellente un chiarimento da parte del Tribunale federale (DTF 139 II 404 consid. 1.3; sentenza 2C_607/2023 del 16 novembre 2023 consid. 2.1). Nel contesto dell'art. 84a LTF, la questione di diritto di importanza fondamentale deve riguardare l'assistenza amministrativa in materia fiscale, cioè l'applicazione di norme (di diritto internazionale o interno) inerenti specificamente a tale ambito (sentenze 2C_936/2021 del 2 dicembre 2021 consid. 3; 2C_765/2021 del 12 ottobre 2021 consid. 3.1). Il Tribunale federale non ha per compito di pronunciarsi su questioni giuridiche astratte (DTF 142 II 161 consid. 3). Affinché il ricorso sia ammissibile ai sensi dell'art. 84a LTF, la questione di diritto di importanza fondamentale invocata dalla parte ricorrente dev'essere determinante per l'esito del litigio, ciò che presuppone che la stessa si rapporti agli elementi fattuali e al ragionamento giuridico risultanti dalla sentenza impugnata (sentenza 2C_1044/2022 del 23 dicembre 2022 consid. 2). Se si tratta di applicare i principi giurisprudenziali al caso concreto non è data nessuna questione di diritto di importanza fondamentale (sentenza 2C_607/2023 del 16 novembre 2023 consid. 2.1).
2.1.2. Per giurisprudenza, l'esistenza di un caso particolarmente importante (art. 84 cpv. 2 LTF) dev'essere ammessa con riserbo. Il Tribunale federale dispone di un ampio potere d'apprezzamento al riguardo (DTF 145 IV 99 consid. 1.2). Solamente una violazione importante e sufficientemente credibile dei principi procedurali fondamentali, ivi compreso nella procedura svizzera, può far apparire il caso come particolarmente importante (DTF 139 II 404 consid. 1.3; sentenza 2C_607/2023 del 16 novembre 2023 consid. 2.2). Ai sensi dell'art. 84 cpv. 2 LTF, un caso è particolarmente importante segnatamente laddove vi sono ragioni per ritenere data la violazione di elementari principi procedurali o che il procedimento all'estero presenti gravi lacune (DTF 139 II 404 consid. 1.3; sentenza 2C_546/2023 del 9 ottobre 2023 consid. 1.1.2). Non basta invocare delle violazioni dei diritti fondamentali di procedura per giustificare l'entrata in materia; solo una lesione importante, dettagliata a sufficienza e credibile permette di ritenere adempiuta la condizione posta dall'art. 84 cpv. 2 LTF (DTF 145 IV 99 consid. 1.5; sentenza 2C_607/2023 del 16 novembre 2023 consid. 2.2).
2.2. Giusta l'art. 89 cpv. 1 LTF, ha diritto di interporre ricorso in materia di diritto pubblico chi ha partecipato al procedimento davanti all'autorità inferiore (lett. a), è particolarmente toccato dalla decisione impugnata (lett. b) e ha un interesse degno di protezione all'annullamento o alla modifica della stessa (lett. c). Di principio, l'interesse richiesto dev'essere pratico e attuale, perché il Tribunale federale deve potersi pronunciare su questioni concrete e non teoriche (DTF 142 I 135 consid. 1.3.1; 139 I 206 consid. 1.1; 136 I 274 consid. 1.3). Quando l'esistenza delle condizioni per ricorrere non è manifesta, spetta a chi insorge davanti al Tribunale federale dimostrarne il rispetto, ciò che vale anche per la legittimazione ai sensi dell'art. 89 lett. a-c LTF (DTF 133 II 353 consid. 1).
Il Tribunale federale rinuncia eccezionalmente all'esigenza di un interesse attuale quando la contestazione può ripresentarsi in circostanze uguali o analoghe, la natura della stessa non permette una pronuncia da parte del Tribunale federale prima del venir meno dell'interesse richiesto e vi è un interesse pubblico sufficientemente importante a risolvere la questione litigiosa (DTF 142 I 135 consid. 1.3.1; 139 I 206 consid. 1.1).
3.
Nell'impugnativa, viene sostenuta l'esistenza di una questione di diritto di importanza fondamentale (art. 84a LTF) sotto due diversi punti di vista (ricorso, p.to 8 segg. e p.to 15 segg.).
3.1. In primo luogo, alla luce del lasso di tempo trascorso tra la domanda di assistenza amministrativa olandese (21 febbraio 2017) e la decisione del Tribunale amministrativo federale (29 dicembre 2023), viene denunciata una violazione del principio di celerità ex art. 29 Cost. e viene chiesto l'esame di tale censura da parte del Tribunale federale "nel contesto delle domande collettive si assistenza amministrativa fiscale" (ricorso p.to 8 segg. e p.ti 14 e 21).
3.1.1. L'art. 4 cpv. 2 della legge federale del 28 settembre 2012 sull'assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale (LAAF; RS 651.1) indica che la procedura amministrativa è eseguita speditamente (in tedesco: zügig; in francese: avec diligence), di modo che nell'ambito dell'assistenza amministrativa in materia fiscale il principio di celerità ha effettivamente una portata propria (DTF 139 II 4040 consid. 5; sentenze 2C_804/2019 del 21 aprile 2020 consid. 1.2; 2C_871/2018 del 5 ottobre 2018 consid. 4). Riguardo alla norma citata, il Tribunale federale ha però anche già indicato che essa mira innanzitutto a salvaguardare gli interessi della Confederazione Svizzera a un funzionamento corretto dell'assistenza amministrativa nei confronti degli Stati richiedenti, non gli interessi dei contribuenti toccati da una domanda di assistenza (DTF 142 II 218 consid. 2.5).
3.1.2. Con specifico riferimento all'art. 29 cpv. 2 Cost. - al quale il ricorrente si richiama - va d'altra parte osservato: (a) che per potersi lamentare con successo di una violazione del principio di celerità bisogna dimostrare di essere invano intervenuti presso l'autorità in questione per sollecitarla a decidere (sentenza 1C_648/2022 del 10 maggio 2023 consid. 1.2, destinato a pubblicazione); (b) che quando l'autorità alla quale viene rimproverato il ritardo ha emesso la sua decisione, l'insorgente perde di principio ogni interesse alla constatazione del ritardo asserito, quindi anche un interesse pratico e attuale a ricorrere (precedente consid. 2.2; sentenze 2C_810/2019 del 6 gennaio 2020 consid. 5.4; 2C_1014/2013 del 22 agosto 2014 consid. 7.1).
3.1.3. Ora, l'insorgente sostiene che la lesione del principio di celerità garantito dall'art. 29 cpv. 2 Cost. si sarebbe verificata successivamente all'inoltro del gravame davanti al Tribunale amministrativo federale (ricorso, p.to 21). Non dimostra però di essersi lamentato della durata della procedura davanti all'istanza precedente e ciò non risulta neppure dal giudizio impugnato, i cui accertamenti di fatto vincolano il Tribunale federale (art. 105 cpv. 1 LTF). Nel contempo, egli solleva un ritardo nel statuire nei confronti di un'autorità - il Tribunale amministrativo federale - in un momento in cui la stessa ha già reso il proprio giudizio e non fa valere: né l'esistenza di un ulteriore interesse - pratico e attuale - alla constatazione della violazione denunciata dopo la pronuncia della sentenza impugnata, né l'esistenza delle condizioni per rinunciare del tutto all'interesse richiesto (precedente consid. 2.2), che non appaiono del resto adempiute, perché l'insorgente ha avuto tutto il tempo per sollecitare l'istanza inferiore finché la causa si trovava ancora pendente davanti alla medesima.
3.1.4. D'altra parte, proprio in merito alla questione dell'assenza della legittimazione a ricorrere del contribuente (precedente consid. 3.1.3), non si vede come la necessità di rispettare il principio di celerità in ambito di assistenza amministrativa, nell'interesse dello Stato (precedente consid. 3.1.1), potrebbe portare a una differente conclusione. La giurisprudenza relativa all'art. 29 cpv. 2 Cost. è costante e consolidata e l'insorgente non fornisce nessuna ragione per dover ammettere, in questo preciso contesto e riguardo alla sua posizione, una questione giuridica di importanza fondamentale che il Tribunale federale dovrebbe chiarire (art. 84a LTF; precedente consid. 2.1.1).
3.1.5. In assenza della dimostrazione della legittimazione ad insorgere (art. 89 LTF), che quando non è evidente va provata da chi ricorre (precedente consid. 2.2), e dell'esistenza di una questione giuridica di principio in relazione alla giurisprudenza citata, sul primo punto sollevato il gravame risulta pertanto inammissibile (sentenze 2C_611/2020 del 3 agosto 2020 consid. 3; 1B_620/2021 del 15 novembre 2021 consid. 2 e 3; 1B_183/2017 del 4 maggio 2017 consid. 2 e 3).
3.2. A parere del ricorrente, una questione di diritto di importanza fondamentale si porrebbe in secondo luogo anche in relazione ai contenuti della DTF 146 II 150. Alla luce delle critiche formulate dalla dottrina, essi andrebbero infatti rivisti; in particolare, nell'ottica dell'ingerenza nei diritti fondamentali (ricorso p.ti 15-20).
Contrariamente a quanto sostenuto nel ricorso, una questione di diritto di importanza fondamentale ai sensi dell'art. 84a LTF non è però data.
In effetti, è vero che una questione di diritto di importanza fondamentale può essere ammessa anche in relazione a quesiti ai quali il Tribunale federale ha già fornito risposta; per un cambiamento di prassi, ci vogliono tuttavia condizioni precise, che devono emergere dal caso concreto ed avere impatto sullo stesso (precedente consid. 2.1.1), in merito all'esistenza delle quali l'insorgente non si esprime (DTF 139 V 307 consid. 6.1; 138 III 270 consid. 2.2.2; 138 III 359 consid. 6.1; sentenza 2C_764/2021 dell'8 ottobre 2021 consid. 4.2.1). Quest'ultimo si limita difatti a citare alcuni autori che non concorderebbero con la DTF 146 II 150 per poi denunciare - in via generale e astratta, senza riferimento alla motivazione addotta dall'istanza inferiore e al caso concreto - un indebolimento significativo "del divieto della ricerca indiscriminata dei mezzi di prova in relazione alle domande collettive" (ricorso, p.to 19). Per mettere in discussione la prassi citata, per altro costantemente richiamata dal Tribunale federale, anche in cause concernenti la stessa domanda di assistenza olandese (sentenza 2C_872/2022 dell'8 novembre 2022 consid. 4.2.2), tale modo di procedere non è quindi sufficiente (art. 42 cpv. 2 LTF; sentenze 2C_1048/2021 del 7 gennaio 2022 consid. 2.4.1; 2C_764/2021 dell'8 ottobre 2021 consid. 4.2.1).
3.3. Ritenuto come, presentando le due questioni di cui sopra, l'insorgente fa rinvio anche al concetto di caso "particolarmente importante", occorre infine osservare che non sono dati neppure gli estremi per entrare in materia sulla base dell'art. 84a in relazione con l'art. 84 cpv. 2 LTF.
Riguardo al rispetto delle condizioni previste dall'art. 84 cpv. 2 LTF, l'impugnativa non contiene infatti nessuna motivazione specifica, neanche con riferimento alle (ulteriori) lesioni formali fatte valere nella sezione di merito del ricorso. D'altra parte, una violazione grave giusta l'art. 84 cpv. 2 LTF non è manifesta, perché dalle critiche presentate non emergono violazioni che sarebbero rilevanti a tal punto da fare apparire la presente causa come particolarmente importante (sentenza 2C_944/2022 del 30 novembre 2022 consid. 4.2).
4.
4.1. Per quanto precede, l'entrata in materia sulla base degli
4.2. Le spese giudiziarie seguono la soccombenza e sono poste a carico dell'insorgente (art. 66 cpv. 1 LTF). Non vengono assegnate ripetibili (art. 68 cpv. 3 LTF).
Per questi motivi, il Tribunale federale pronuncia:
1.
Il ricorso è inammissibile.
2.
Le spese giudiziarie di fr. 3'000.-- sono poste a carico del ricorrente.
3.
Comunicazione al patrocinatore del ricorrente, all'Amministrazione federale delle contribuzioni, Servizio per lo scambio di informazioni in materia fiscale e al Tribunale amministrativo federale, Corte I.
Losanna, 7 febbraio 2024
In nome della II Corte di diritto pubblico
del Tribunale federale svizzero
La Presidente: F. Aubry Girardin
Il Cancelliere: Savoldelli